Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1.1.2016

30.12.2015

Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016
Obsah:
Úvod
1. Osoby, které uplatňují daň z přidané hodnoty při dodání nemovitých věcí
2. Stavby
2.1. Stavby pro bydlení
2.2. Stavby pro sociální bydlení
2.2.1. Podlahová plocha obytného prostoru pro sociální bydlení
2.2.2. Podlahová plocha rodinného domu pro sociální bydlení
2.2.3. Zjištění podlahové plochy u bytového domu, resp. bytového domu pro sociální bydlení
2.3. Funkční celek
2.4. Stavby sloužící k využití staveb pro bydlení
3. Jednotky
4. Pozemky
4.1. Dodání pozemku osvobozené od daně
4.2. Stavební pozemek
5. Osvobození dodání vybrané nemovité věci dle § 56 odst. 3 zákona o DPH
6. Možnost volby zdanění při dodání vybrané nemovité věci (§ 56 odst. 5 zákona o DPH)
7. Právo stavby
8. Sazby daně
8.1. Dodání vybraných nemovitých věcí
8.2. Výstavba staveb pro sociální bydlení
8.3. Změna dokončené stavby pro bydlení a dokončené stavby pro sociální bydlení
8.4. Příklady sazeb daně
9. Nájem nemovité věci
9.1. Nájem nemovité věci dle § 56a zákona o DPH a obrat
9.2. Osvobození nájmu nemovité věci
9.3. Krátkodobý nájem nemovité věci
Závěr
Úvod
Novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o DPH“) účinná od 1. 1. 2015 zahrnuje úpravu v oblasti nemovitých věcí.
V současně účinném znění zákona o DPH se prolínají změny v právní úpravě dokončených
staveb pro bydlení, včetně sociálního bydlení (§ 48), změny u výstavby nových staveb
pro sociální bydlení (§ 49) a z důvodu změn, které jsou vyvolány zákonem č. 360/2014 Sb.,
kterým se mění zákon o DPH, a to konkrétně u změn v ust. § 56 a § 56a zákona o DPH, jelikož
změny těchto ustanovení sice nabyly platnosti 1. 1. 2015, nicméně legislativním procesem
byla odložena jejich účinnost od 1. 1. 2016.
1. Osoby, které uplatňují daň z přidané hodnoty při dodání nemovitých věcí
Pro posílení právní jistoty veřejnosti se uvádí, že dále popsané postupy a aplikace daně
z přidané hodnoty se týkají subjektů této daně uvedených v § 5 až 6l zákona o DPH ve znění
účinném od r. 2015, tj. především osob povinných k dani (podnikatelů, plátců a
identifikovaných osob), vystupují-li na pozici dodavatele nebo odběratele nemovitých věcí či
služeb v rámci svých ekonomických činností.
Při prodeji (tj. dodání) nemovitých věcí v rámci činností, které nemají charakter
činnosti ekonomické, soukromé osoby (osoby nepovinné k dani) daň z přidané hodnoty
neuplatňují.
Pro konečné spotřebitele, stejně jako u jiných komodit, má aplikace daně z přidané
hodnoty u nemovitých věcí rozhodující vliv pro konečnou cenu nemovité věci.
2. Stavby
Znění zákona o DPH účinné od 1. 1. 2015 používá pojem „stavba pevně spojená se
zemí“ (v § 48 odst. 3). Tento pojem je nutno vykládat v souladu se Směrnicí Rady
2006/112/ES (dále jen „směrnice o DPH“)1, která upravuje dodání budovy nebo její části před
jejím prvním obydlením a pozemku k ní přiléhajícího, kde vymezuje pro tyto účely budovu
jako jakoukoliv stavbu nebo její část pevně spojenou se zemí. Pojmem stavba/budova si tedy
nelze představit jen jako pouze opláštěný dům nebo halu se střechou a pevným základem, je
třeba ho vnímat šířeji, v obecné rovině jako konstrukci/strukturu pevně spojenou se zemí, a
to i jiným způsobem než jen pevným základem. Stavbou pevně spojenou se zemí může být i
znehybněná a ke břehu pevně připoutaná loď2, stejně jako mobilní stavební buňka připojená
na vodovodní, kanalizační a elektrickou rozvodnou síť a splňující kritérium dostatečně
intenzívního „neoddělitelného“ spojení se zemí3 nebo meliorační trubní zařízení. Stavební
buňky a obdobné stavby jsou věcí nemovitou jen v případě, že jsou pevně spojené se zemí ve
světle požadavků vyplývajících pro posouzení jako nemovitost z judikatury Soudního dvora
Evropské unie (dále jen „SDEU“). Pevné spojení stavby se zemí určuje většinou fixace stavby
zeminou, vytvářející pevné umístění stavby na konkrétním místě zemského povrchu. Pojem
stavba je pro účely zákona o DPH autonomním pojmem; SDEU ustáleně judikuje,
že pro výklad pojmů v harmonizované oblasti nelze použít soukromé právo jednotlivých
členských států. Obsah tohoto pojmu, např. dle stavebního zákona4, nebo ve významu, jaký
mu přikládá tuzemské soukromé právo, je tedy možné použít jen za předpokladu, že
1 Čl. 12 odst. 2 směrnice 2006/112/ES
2 Viz rozsudek SDEU ve věci C-532/11 Susanne Leichenich
3 Viz rozsudek SDEU ve věci C-315/00 Maierhofer
4 Zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění p. p.
odpovídá obsahu tohoto pojmu plynoucího z práva EU tzv. eurokonformnímu výkladu5.
2.1. Stavby pro bydlení
Vymezení staveb pro bydlení uvedené v § 48 odst. 2 zákona o DPH ve znění pro r.
2014 a na stejném místě i od 1. 1. 2015 se věcně nemění.
U stavby bytového domu a stavby rodinného domu už zákon o DPH přímo neuvádí, co
se těmito stavbami rozumí, ale definuje je prostřednictvím předpisů upravujících katastr
nemovitostí. Těmito předpisy jsou zákon č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální
zákon) a vyhláška č. 357/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální vyhláška), která ve své
příloze (Technické podrobnosti pro správu katastru, bod 4 Způsob využití stavby) tuto
definici obsahuje a dále odkazuje na vyhlášku č. 501/2006 Sb., o obecných požadavcích na
využívání území.
Stavbou bytového domu6 se i nadále rozumí stavba pro bydlení, ve které více než
polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu
určena.
Stavbou rodinného domu7 je stále stavba pro bydlení, ve které více než polovina
podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé rodinné bydlení a je k tomuto účelu
určena. Rodinný dům může mít nejvýše tři samostatné byty, nejvýše dvě nadzemní a jedno
podzemní podlaží a podkroví.
Vzhledem k tomu, že vypuštěním definic daných pojmů ze zákona o DPH při totožném
vymezení dle katastrálních předpisů nedochází ke změně v jejich fungování, platí i nadále,
že u bytového a rodinného domu bude mít zásadní význam údaj o způsobu využití stavby
zapsaný v katastru nemovitostí.
Při posuzování stavby, která ještě není do katastru zapsaná (např. u prvovýstavby), se
vychází ze stavební dokumentace (např. projekt, stavební povolení, situační výkres), z níž by
splnění charakteristik určujících bytový či rodinný dům mělo být zřejmé. V případě
pochybností o správnosti zápisu způsobu využití stavby v katastru nemovitostí se vychází
z údajů, které obsahuje katastr nemovitostí8, tzn. např.: je-li stavba v katastru nemovitostí
zapsána jako rodinný dům, ale ve skutečnosti jde o stavbu pro rodinnou rekreaci a není ve
smyslu správního řádu podán podnět na změnu zápisu ohledně způsobu využití stavby tak,
aby stav zapsaný (formální) odpovídal stavu skutečnému, je pro určení využití stavby
rozhodující zápis v katastru nemovitostí.
Pojem byt se od 1. 1. 2015 nahrazuje pojmem obytný prostor, vymezeným v § 48
odst. 4 zákona o DPH v novém znění, a to jako soubor místností, popř. jednotlivá obytná
5 Např. rozsudky SDEU ve věcech C-315/00 Maierhofer, C-428/02 Marselisborg, C-155/05 Heger, C-326/11
J.J.Komen en Zonen Beheeer Heerhugowaard
6 Bytový dům - § 2 písm. a) bod 1 vyhlášky č. 501/2006 Sb. a kód 6 bod 4. Způsob využití stavby v příloze
„Technické podrobnosti pro správu katastru“ katastrální vyhlášky č. 357/2013 Sb.
7 Rodinný dům - § 2 písm. a) bod 2 vyhlášky č. 501/2006 Sb. a kód 7 bod 4. Způsob využití stavby v příloze
„Technické podrobnosti pro správu katastru“ katastrální vyhlášky č. 357/2013 Sb.
8 Viz § 48 odst. 2 písm. a) a b) a odst. 5 písm. a) a b) zákona o DPH, jakož i údaje zapsané v katastru nemovitostí
v návaznosti na zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, např.: § 980, § 984, § 3064
místnost, který svým stavebně technickým uspořádáním a vybavením splňuje požadavky na
trvalé bydlení. Jde o shodné vymezení jako u bytu v § 48 odst. 2 písm. c) zákona o DPH ve
znění do konce r. 2014. Byt, resp. obytný prostor je tedy určen stavebně technickým
uspořádáním, nikoliv účelem užití; musí ale splňovat požadavky na trvalé bydlení. Platí tedy,
že co bylo považováno za byt do konce r. 2014, je bytem, resp. obytným prostorem i od r.
2015. Kritériím obytného prostoru tak vedle bytu fakticky určeného pro bydlení kolaudačním
rozhodnutím vyhoví i obytné prostory v jiných stavbách, pokud odpovídají požadavkům
na trvalé bydlení9.
Stavbou pro bydlení je dle § 48 odst. 2 písm. e) zákona o DPH účinného od 1. 1. 2015
také místnost užívaná spolu s obytným prostorem a nacházející se ve stejné stavbě pevně
spojené se zemí. Nejčastěji se bude jednat o místnosti, jako jsou sklep, komora, sušárna
apod. za podmínky, že nejsou mimo objekt, v němž se nachází obytný prostor/byt.
Za stavby pro bydlení se i nadále nepovažují stavby pro rodinnou rekreaci10 ani stavby
ubytovacích zařízení11 (hotel, motel, penzion, kempy atd.), vybavené pro přechodné
ubytování.
2.2. Stavby pro sociální bydlení
Definice staveb pro sociální bydlení jsou od 1. 1. 2015 v zákoně o DPH uvedeny v § 48
odst. 5 a 6. Zůstává zachováno, že u bytového domu pro sociální bydlení, rodinného domu
pro sociální bydlení i u obytného prostoru pro sociální bydlení se musí jednat o stavby
pro bydlení ve smyslu odst. 2 a 4 tohoto ustanovení a ještě musí splňovat velikost podlahové
plochy – u obytného prostoru pro sociální bydlení do 120 m2 a u rodinného domu
pro sociální bydlení do 350 m2.
Obytným prostorem pro sociální bydlení se rozumí i místnost užívaná spolu
s ním a nacházející se ve stejné stavbě, obdobně jako místnost dle § 48 odst. 2 písm. e)
zákona o DPH ve znění od 1. 1. 2015.
2.2.1. Podlahová plocha obytného prostoru pro sociální bydlení
Způsob výpočtu podlahové plochy obytného prostoru vychází z nařízení vlády
č. 366/2013 Sb., o úpravě některých záležitostí souvisejících s bytovým spoluvlastnictvím,
přijatého k provedení občanského zákoníku. Uvedené je třeba chápat v kontextu vymezení
jednotky jako bytu dle OZ12. Stejně se bude pro účely daně z přidané hodnoty postupovat
i u obytného prostoru, který není vymezen jako jednotka, a obdobně bude postupováno
i v případech dle § 4b odst. 3 zákona o DPH, byl-li obytný prostor vymezen jako jednotka
dle zákona č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám
a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony
9 Viz např. rozsudek Krajského soudu v Ostravě č. j. 22 Af 133/2011
10 Stavba pro rodinnou rekreaci - § 2 písm. b) vyhlášky č. 501/2006 Sb.
11 Stavba ubytovacího zařízení - § 2 písm. c) vyhlášky č. 501/2006 Sb.
12 Jednotka zahrnuje byt jako prostorově oddělenou část domu a podíl na společných částech nemovité věci
vzájemně spojené a neoddělitelné. Jednotka je věc nemovitá. (§ 1159 zákona č. 89/2012 Sb., občanský
zákoník)
(zákon o vlastnictví bytů).
Uvedené nařízení vlády považuje pro účely výpočtu podlahové plochy byt (pro účely
DPH považovaný za obytný prostor) za prostorově oddělenou část domu, ohraničenou
vnitřními povrchy obvodových stěn této prostorově oddělené části domu, podlahou,
stropem nebo konstrukcí krovu a výplněmi stavebních otvorů ve stěnách ohraničujících
byt13.
Do podlahové plochy obytného prostoru pro sociální bydlení se od 1. 1. 2015
započítává plocha mezi vnitřními povrchy obvodových stěn bytu14, včetně podlahové plochy
zakryté zabudovanými předměty, jako jsou zejména skříně ve zdech bytu, vany a jiné
zařizovací předměty ve vnitřní ploše bytu. Do podlahové plochy se tak s výjimkou
obvodových stěn (plocha se uvažuje až od jejich vnitřního líce) zahrnují i půdorysné plochy
svislých nosných i nenosných konstrukcí uvnitř obytného prostoru, tj. stěny, sloupy, pilíře,
komíny a obdobné svislé konstrukce. Podlahovou plochu mezonetového bytu umístěného ve
dvou nebo více podlažích spojených schodištěm uvnitř bytu tvoří půdorysná plocha všech
místností vypočtená způsobem stanoveným výše a plocha pouze dolního průmětu schodiště.
V případě bytu s galerií, kdy je horní prostor bytu propojen s dolním prostorem schodištěm,
se podlahová plocha galerie započítává jako podlahová plocha místnosti, pokud podchodná
výška tohoto prostoru dosahuje alespoň 2300 mm, i když není zcela stavebně uzavřena
všemi stěnami; započítává se současně plocha dolní místnosti, má-li alespoň stejnou
podchodnou výšku, a plocha dolního průmětu schodiště. Pokud podmínky minimální
podchodné výšky nejsou splněny, započte se pouze plocha dolní místnosti.15 V případě
mezonetového bytu umístěného ve dvou nebo více podlažích spojených schodištěm uvnitř
bytu s galerií se do podlahové plochy bytu započítává půdorysná plocha všech místností
vypočtená způsobem stanoveným výše, plocha pouze dolního průmětu schodiště a pouze
plocha galerie s podchodnou výškou alespoň 2300 mm. Vypočtená podlahová plocha se
uvádí v m2 a zaokrouhluje se na jedno desetinné místo tak, že pět setin m2 a více se
zaokrouhluje směrem nahoru, k méně než pěti setinám m2 se nepřihlíží16.
Do podlahové plochy obytného prostoru pro sociální bydlení se nezapočítává
podlahová plocha balkónů, teras, lodžií. Přímo z vymezení obytného prostoru pro sociální
bydlení v § 48 odst. 6 zákona o DPH od r. 2015 vyplývá, že do výpočtu jeho plochy se
nezapočítává ani plocha místností užívaných spolu s obytným prostorem pro sociální bydlení,
které se nacházejí ve stejné budově. Od r. 2015 tedy nemá na rozlohu obytného prostoru
pro sociální bydlení pro účely DPH vliv současně s ním užívaný sklep, komora, garáž a
podobné místnosti nacházející se mimo něj ve stejném domě. Vzhledem k prostorovému
ohraničení bytu/obytného prostoru se do jeho plochy nezahrnuje ani podíl na společných
částech domu, jde-li o obytný prostor jako jednotku. Není-li obytný prostor jednotkou,
nezahrnou se do podlahové plochy obytného prostoru pro sociální bydlení takové společné
části domu, které jsou mimo vnitřní povrchy jeho obvodových stěn.
13 Ust. § 2 nařízení vlády č. 366/2013 Sb.
14 Podlahovou plochu bytu v jednotce tvoří půdorysná plocha všech místností bytu včetně půdorysné plochy
všech svislých nosných i nenosných konstrukcí uvnitř bytu, jako jsou stěny, sloupy, pilíře, komíny a obdobné
svislé konstrukce. Půdorysná plocha je vymezena vnitřním lícem svislých konstrukcí ohraničujících byt včetně
jejich povrchových úprav. (§ 3 odst. 1 nařízení vlády č. 366/2013 Sb.)
15 Ust. § 3 odst. 2 a 3 nařízení vlády č. 366/2013 Sb.
16 Ust. § 3 odst. 4 nařízení vlády č. 366/2013 Sb.
2.2.2. Podlahová plocha rodinného domu pro sociální bydlení
Pro výpočet podlahové plochy rodinného domu pro sociální bydlení se použije postup
uvedený dosud v bodu C. Informace k uplatňování zákona o DPH u výstavby po 1. 1. 2008
vydané pod č. j. 18/21492/2008-181, neboť výše zmíněné nařízení vlády č. 366/2013 Sb. lze
aplikovat pouze pro určení velikosti podlahové plochy obytného prostoru.
Do podlahové plochy rodinného domu pro sociální bydlení se tedy i nadále započítává
součet podlahových ploch všech místností rodinného domu (kuchyň, pokoje, sociální
zařízení, chodba, pracovna, garáž, která je v domě). Do podlahové plochy rodinného domu
pro sociální bydlení se nezapočítává součet podlahových ploch prostor, které nejsou
místností (balkóny, terasy, lodžie, půda) a součet podlahových ploch místností, které tvoří
„příslušenství“ rodinného domu (např. garáž mimo dům).
Podlahovou plochou místnosti a prostorů se rozumí jejich vnitřní nášlapná plocha
mezi lícními konstrukcemi stěn v půdorysném průmětu domu.
Zákon o DPH již od 1. 1. 2015 neobsahuje definici místnosti. Věcně obdobná definice,
jako byla do konce r. 2014 v ust. § 48a odst. 8 tohoto zákona, vyplývá z obecného pojmu
„místnost“17, který je využitelný i pro účely DPH. Místností je třeba rozumět prostorově
uzavřenou část stavebního díla, vymezenou podlahou, stropem nebo konstrukcí krovu a
pevnými stěnami.
2.2.3. Zjištění podlahové plochy u bytového domu, resp. bytového domu pro sociální
bydlení
Stavbou pro sociální bydlení se dle § 48 odst. 5 písm. a) zákona o DPH od r. 2015
rozumí stavba bytového domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí, a to
bytového domu, v němž není obytný prostor s podlahovou plochou přesahující 120 m2, jinak
řečeno – nesmí v něm být jiný obytný prostor než obytný prostor pro sociální bydlení. Bytový
dům je přitom definován jako stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové
plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu určena a je rozhodující,
zda je dům jako bytový dům zapsán v katastru nemovitostí.
U nové výstavby před zápisem bytového domu do katastru nemovitostí lze postupovat
podle správního rozhodnutí nebo podle stanoviska stavebního úřadu, příp. metodou
stanovení poměru podlahových ploch určených pro bydlení k celkové podlahové ploše a
poměr stanovit v procentech.
Jak je uvedeno v bodu 2.2.1., do podlahové plochy obytného prostoru pro sociální
bydlení, která nesmí být větší než 120 m2, se nezapočítává plocha místností užívaných spolu
s obytným prostorem pro sociální bydlení, které se nacházejí ve stejné budově (sklep,
komora, garáž a podobné místnosti nacházející se ve stejném domě). Tyto vedlejší místnosti
jsou ale stavbou pro bydlení a při zjišťování, zda je dům bytovým domem, tj. pro zjištění
velikosti podlahové plochy (více než 50 %), která v domě odpovídá požadavkům na trvalé
17 Ust. § 3 písm. h) vyhlášky č. 268/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů, o technických požadavcích na stavby
bydlení a je k tomuto účelu určena, je třeba je započítat.
Stejně jako v minulosti platí18, že do úhrnu podlahové plochy domu je třeba zahrnout
plochu všech místností a prostor určených k bydlení, prostor, které nejsou určeny k bydlení
(např. garáže, kanceláře, obchody), společných prostor (např. haly, chodby, schodiště,
sklepy, balkóny, terasy, prádelny, sušárny, kočárkárny) a podloubí, průjezdů, pasáží apod. Do
úhrnu podlahové plochy domu se nezapočítává plocha místností, které obvykle slouží
jako technologické zázemí (kotelny, místnosti a prostory pro vzduchotechniku, dílny pro
údržbu, šachty výtahů). Do úhrnu podlahové plochy domu se nezapočítává podlahová plocha
jiné stavby, která slouží k využití stavby bytového domu a stojí na pozemku, který tvoří
funkční celek se stavbou bytového domu (nezapočítává se plocha „příslušenství“ bytového
domu).
Podlahovou plochou místností a prostorů se rozumí jejich vnitřní nášlapná plocha
mezi lícními konstrukcemi stěn v půdorysném průmětu domu.
Při výpočtu poměru se doporučuje nejprve od celkového úhrnu všech podlahových
ploch odečíst plochu společných částí domu, využívaných společně pro „bytové“
i „nebytové“ účely, příp. společné části rozdělit mezi byty včetně „bytových“ prostor
a prostory, které nejsou určeny pro bydlení. Následně se určí podíl podlahových ploch
odpovídajících požadavkům na trvalé bydlení, včetně místností užívaných spolu s byty,
na součtu podlahových ploch bytů a s nimi využívaných místností a podlahových ploch
prostor, které požadavkům na trvalé bydlení neodpovídají (garáž, dílna, obchod, kancelář
apod.), a to včetně místností s nimi užívaných.
2.3. Funkční celek
Pojem „funkční celek“ je definován v ustanovení § 48 odst. 3 zákona o DPH ve znění
účinném od 1. 1. 2015. Toto ustanovení slouží k vymezení pozemku, který tvoří funkční
celek se stavbou pevně spojenou se zemí (viz dále bod 4.2.). Vymezení pozemku, který tvoří
funkční celek se stavbou je jedním z klíčových kritérií při určení sazby daně u dokončené
stavby pro bydlení nebo u dokončené stavby pro sociální bydlení (viz následující bod týkající
se „příslušenství“) a od 1. 1. 2016, kdy nabude účinnosti nový § 56, bude klíčovým kritériem
pro určení osvobození při dodání nemovité věci (pozemku).
Pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, je tedy třeba
rozumět pozemek, který slouží k jejímu provozu nebo k plnění její funkce nebo který je
využíván spolu s takovou stavbou. Touto stavbou není inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby
než vlastníka pozemku.
Pro účely daně z přidané hodnoty může představovat funkční celek soubor pozemků
zastavěných příslušnou stavbou a souvisejícím jedním nebo i více pozemky (zastavěných
či nezastavěných), které k této stavbě náleží nebo jí slouží, přičemž pozemek zastavěný
stavbou a přilehlé (sousední, vedlejší) pozemky tvoří s tímto pozemkem zpravidla souvislý
celek bez přerušení. Ve funkčním celku tedy může být i více zastavěných pozemků, stejně
jako i pozemek/ky nezastavěný/é.
18 Bod B. Informace k uplatňování zákona o DPH u výstavby po 1. 1. 2008 vydané pod č. j. 18/21492/2008-181
Příklad: Dodání rodinného domu včetně vedlejších staveb a pozemků
Rodinný dům stojí na pozemku, který je parcelou se samostatným parcelním číslem velikostí
odpovídající průmětu stavby domu na pozemek. Tato parcela sousedí s pozemkem jiného
samostatného parcelního čísla, na kterém se nachází garáž, s dalším pozemkem odlišného
a samostatného parcelního čísla s přípojkou inženýrských sítí a přístupovým chodníčkem
k domu a sousedí také s dalším pozemkem evidovaným pod samostatným parcelním číslem
jako zahrada. V případě prodeje celého uvedeného souboru nemovitých věcí se z hlediska
vymezení pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou, bude jednat o funkční celek, neboť
jeho definiční znaky ohledně souvislosti pozemku s provozem a užíváním rodinného domu
jako jednoho hospodářského celku jsou naplněny. Tento funkční celek představuje jeden
zastavěný pozemek s režimem dle rodinného domu jako hlavního a určujícího prvku
transakce.
V případě dodání nemovitých věcí má tedy smysl o funkčním celku uvažovat jedině,
jde-li o dodání souboru nemovitých věcí se stejným hospodářským účelem. Pokud by byla
některá z nemovitých věcí uvedených v příkladu prodávána samostatně, je třeba uvažovat
funkční celek (ve smyslu stavba a pozemek tvořící s ní funkční celek) na základě rozhodných
skutkových okolností, např. při samostatném prodeji garáže a pozemku, na kterém stojí;
oproti tomu např. při prodeji pouze zahrady bez současného prodeje rodinného domu se
o funkční celek nejedná.
Pokud jde o bezprostřední přilehlost pozemků a spojitost (nepřerušenost) pozemků
s určujícím režimem stavby, s níž tvoří funkční celek, mohou funkční celek tvořit pozemky
objektivně a nepochybně sloužící provozu a funkci stavby, i když se nacházejí na pozemku
prostorově odděleném od pozemku s „hlavní“ stavbou. Důkazní břemeno o naplnění
podmínek funkčního celku pak bude spočívat na plátci, který skutečnost, že se jedná o
funkční celek, tvrdí.
Příklad: Hodnocení funkčního celku u nesouvislých pozemků
K rodinnému domu stojícímu na pozemku samostatného parcelního čísla náleží dvorek či
zahrádka jiného parcelního čísla, které neleží přímo u domu, ale jsou od něj odděleny
pozemní komunikací. Pokud je splněna provozní a funkční souvislost pozemku nacházejícího
se za silnicí s domem a pozemkem k němu přiléhajícím (např. na pozemku za silnicí je složeno
uhlí a dřevo pro vytápění domu, nebo se na něm nachází garáž pro parkování vozidla
vlastníka domu), jde o natolik těsnou hospodářskou spojitost s rodinným domem, že režim
DPH tohoto domu by měl být určující i pro režim pozemku za silnicí a příp. i staveb na něm
umístěných, budou-li všechny uvedené nemovité věci předmětem jednoho prodeje, za
předpokladu stejného hospodářského určení.
Důležitým pojmovým znakem funkčního celku je provozní, funkční tedy hospodářská
vazba na stavbu pevně spojenou se zemí nebo společné využívání této stavby a dalších
souvisejících nemovitých věcí včetně pozemků. V podstatě se jedná o stejný hospodářský
účel. Funkční celek proto nemohou tvořit nemovité věci s rozdílným účelovým určením,
např. rodinný dům (stavba pro bydlení) včetně pozemku, na kterém stojí, a sousedící
pozemek, na němž má vlastník domu zřízenu pro své podnikání autodílnu. V takovém
případě jde o dva hospodářské celky, přičemž část pozemků tvoří funkční celek s rodinným
domem, kde hospodářským účelem je bydlení a část pozemků tvoří funkční celek
s autodílnou, kde hospodářským účelem je podnikatelská činnost.
Praktická aplikace znaků funkčního celku je podobná jako aplikace tzv. obecného
principu věci hlavní a vedlejší, kdy daňový režim věcí vedlejších je určen daňovým režimem
věci hlavní. Podobně lze tedy stavbu a pozemek, na kterém stojí, chápat jako věc hlavní a
ostatní sousedící pozemky a stavby, pokud jsou hospodářsky s touto hlavní stavbou a
pozemkem spjaté, provozně a funkčně související, jako věci vedlejší. Tzv. věc hlavní a věci
vedlejší přitom musí sloužit vlastníkovi věci hlavní k provozu či plnění její funkce. Z hlediska
uplatnění první snížené sazby daně podle§ 48 zákona o DPH není rozhodné, zda tzv. věci
vedlejší jsou vlastněny v právním smyslu.
Příklad: Oprava pronajaté garáže
Vlastník rodinného domu pro sociální bydlení si pronajme garáž, kterou vlastní soused a která
se nachází na pozemku souseda vedle pozemku vlastníka rodinného domu. V této najaté
garáži parkuje vlastník rodinného domu osobní automobil. Při opravě této garáže, která je
hospodářsky užívána s rodinným domem, se uplatní první snížená sazba daně, přestože ji
v právním smyslu vlastní soused. Dle smyslu a účelu zákona o DPH spadá do hospodářského
celku rodinného domu jako stavby pro bydlení.
Příklad: Oprava přípojky rodinného domu na cizím pozemku s jiným hospodářským určením
Přípojka inženýrských sítí k rodinnému domu vede částečně přes pozemek ve vlastnictví jiné
osoby, než je vlastník rodinného domu (např. přes pozemek obce). Hlavní hospodářské užití
tohoto pozemku obce je zemědělská prvovýroba, neboť se jedná o ornou půdu. Část přípojky
na cizím pozemku nelze z funkčního hlediska vyloučit od rodinného domu, protože ten bez
přípojky nemůže fungovat a plnit svoji funkci. V tomto případě se uplatní princip hlavního
a doplňkového plnění, kdy je část přípojky jako doplňkové plnění na cizím pozemku a je
přitom výhradě určeno k využití hlavního plnění (rodinného domu) ve vlastnictví jiné osoby. U
stavebních a montážních prací provedených na tomto doplňkovém plnění se proto uplatní
první snížená sazba daně.
2.4. Stavby sloužící k využití staveb pro bydlení
Zákon o DPH ve znění od 1. 1. 2015 již nepoužívá pojem „příslušenství“. Tento pojem
nebyl pro účely daně z přidané hodnoty definován a vycházelo se z jeho pojetí ve smyslu
tuzemského občanského práva. Takový přístup není v oblasti daně z přidané hodnoty, která
je na úrovni EU harmonizována, případný. Koncept „příslušenství“ je v podstatě založen na
existenci více samostatných věcí ve vlastnictví stejné osoby, z nichž některé slouží nebo mají
sloužit k trvalému užívání jiných věcí, protože tyto jiné věci bez nich nemohou plnit svoji
funkci. Tomuto pojetí je nejbližší komunitární koncept tzv. vedlejšího plnění, který je
promítnut do nových ust. § 48 odst. 2 písm. c), § 48 odst. 2 písm. e), § 48 odst. 5 písm. l) a §
48 odst. 6 písm. b) zákona o DPH. V nich jsou definovány stavby nebo místnosti sloužící či
užívané s bytovým či rodinným domem a obytným prostorem a stejně tak u těchto staveb
pro bydlení splňujících kritéria sociálního bydlení.
Dříve „příslušenství“ bytového domu nebo rodinného domu je od 1. 1. 2015
definováno jako stavba, která slouží k využití stavby bytového nebo rodinného domu a je
zřízena na pozemku, který tvoří funkční celek (viz bod 2.3) s těmito stavbami pro bydlení. Na
základě principu věci hlavní a vedlejší se uplatní stejný režim DPH podle věci hlavní
(bytového či rodinného domu) i na pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou a také na
stavby, které se na něm nacházejí, jsou-li podstatné pro využití věci hlavní.
Stavbami plnícími doplňkovou funkci ke stavbě bytového nebo rodinného domu jsou
např. garáže, zahradní altány, kůlny, skladové prostory pro dům; podzemní stavby - jímky,
jámy pro měřící zařízení, čističky odpadních vod sloužící domu, vinné sklepy, stavby pro
tepelná čerpadla; přípojky na veřejné rozvodné sítě a kanalizace, které jsou ve vlastnictví
majitele rodinného domu nebo bytového domu; připojení drobných staveb na rozvodné sítě
a kanalizaci stavby hlavní (liniové stavby sloužící domu); studny; bazény; přístupové
chodníky; zpevněná plocha k parkování (plošné stavby na funkčním celku).
Princip věci hlavní a vedlejší s sebou nese především předpoklad, že stavba ústřední i
stavby doplňkové mají stejný hospodářský účel. Ke stavbě rodinného domu proto nemůže
být „příslušenstvím“ stavba, ve které majitel rodinného domu provozuje ekonomickou
činnost. Ve stejném smyslu ohledně účelového určení je uvažováno i u funkčního celku
v bodu 2.3.
Na stejných zásadách je založeno i „příslušenství bytu“ – nyní místnost užívaná spolu
s obytným prostorem, která se nachází ve stejné stavbě, a „příslušenství bytu pro sociální
bydlení“ – nyní místnost užívaná spolu s obytným prostorem pro sociální bydlení.
Klasickými příklady těchto místností, které jsou již uvedeny výše, jsou sklepy, komory
a garáže nacházející se ve stejné stavbě jako obytný prostor, příp. obytný prostor pro sociální
bydlení, k němuž náleží.
Stavby, které slouží k využití staveb pro sociální bydlení a jsou zřízeny na pozemku,
který s nimi tvoří funkční celek, jsou vymezeny jako samostatné stavby pro sociální bydlení.
3. Jednotky
Vedle pojmu „obytný prostor“ a „obytný prostor pro sociální bydlení“ obsahuje zákon
o DPH také pojem „jednotka“, a to v § 4b odst. 3 a jako vybranou nemovitou věc ji uvádí v §
56 odst. 1 písm. f). Jednotka však nemusí být vždy jen bytová.
Zákon o DPH ve znění pro r. 2014 obsahoval v § 4b odst. 3 pro svoje účely definici
jednotky, a to ve smyslu, že jednotka vždy zahrnuje podíl na společných částech domu
a pokud je s ní spojeno vlastnictví k pozemku, tak i podíl na tomto pozemku.
Podle změněného textu tohoto ustanovení se nahlíží v tomto smyslu na jednotku i po 1. 1.
2015, a to bez ohledu na to, zda se bude jednat o jednotku vzniklou ještě před účinností OZ
(podíl na pozemku nebyl její součástí) nebo po ní (podíl na pozemku je v ní zahrnut).
Do zákona je tak promítnut postup již zavedený správní praxí.
Zákonem nastavený koncept jednotky je případem jediného nedělitelného komplexního
plnění s jedním daňovým režimem. Jednotka se sestává z části stavby, podílu na společných
částech domu a podílu na pozemku. Tyto prvky se neposuzují jako samostatná plnění,
ale přímo ze zákona vyplývá, že jde o plnění jediné, jehož určujícím prvkem je ohraničená
část stavby (obytný prostor, příp. pro sociální bydlení či nebytový prostor). Bude-li se jednat
o podíl na pozemku, jehož vlastnictví není přímo prohlášením vlastníka spojeno s jednotkou,
bude na místě posouzení naplnění podmínek funkčního celku, jak jsou uvedeny v bodu 2.3.
Pro účely sazeb daně, zejména dle § 48 zákona o DPH, není pojem „jednotka“ rozhodující,
protože stavbou pro bydlení – obytným prostorem, příp. obytným prostorem pro sociální
bydlení, je soubor místností nebo i jednotlivá obytná místnost bez ohledu na to, zda jsou či
nejsou vymezeny jako jednotka ve smyslu OZ.
4. Pozemky
Pojem „pozemek“ zákon o DPH ani směrnice o DPH nedefinují. Pozemek je část zemského
povrchu. Je možné jím rozumět plochu ohraničenou způsobem užití pozemků19 nebo parcelu
označenou parcelním číslem20. Pozemek přitom může sestávat z jedné nebo více parcel.
Pro správné uplatnění principu funkčního celku ve smyslu pozemku, který tvoří funkční
celek se stavbou pevně spojenou se zemí (viz body 2.4. a 4.1.), nelze vyloučit, že funkční
celek se stavbou může tvořit jen část pozemku evidovaného jako jedno parcelní číslo,
na kterém se nachází stavba. Rozdílný způsob využití pozemku vstupujícího pro účely daně
z přidané hodnoty do funkčního celku a zbývající části pozemku by přitom měl být
podchycen v katastru nemovitostí tak, aby údaje o předmětném funkčně rozděleném
pozemku byly v tomto veřejném seznamu evidovány v souladu se skutečným stavem.
U pozemků, stejně jako u jiných nemovitých věcí, které jsou pro účely zákona o DPH
zbožím21, je třeba respektovat, že předmětem daně z přidané hodnoty je jejich úplatné
dodání dle ust. § 13 odst. 1 tohoto zákona, které předpokládá převedení či přechod
vlastnického práva k dané věci z jednoho vlastníka na dalšího22.
Pozemek může být zastavěný i nezastavěný; může, ale nemusí na něm být provedena
stavba ve stavebně právním smyslu; může na něm být zrealizována stavba jako součást práva
stavby apod.
Pro účely uplatňování daně z přidané hodnoty je důležité, že pozemek jako takový (jako
část zemského povrchu) je dílem přírody a nevzniká v žádném „výrobním“ procesu, v němž
by se tvořila „přidaná hodnota“. Tímto procesem může proběhnout teprve až úprava
19 Pozemkem je část zemského povrchu oddělená od sousedních částí hranicí územní jednotky nebo hranicí
katastrálního území, hranicí vlastnickou, hranicí stanovenou regulačním plánem, územním rozhodnutím nebo
územním souhlasem, hranicí jiného práva podle § 19, hranicí rozsahu zástavního práva, hranicí rozsahu práva
stavby, hranicí druhů pozemků, popřípadě rozhraním způsobu využití pozemků - § 2 písm. a) zákona č.
256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon).
20 Parcelou je pozemek, který je geometricky a polohově určen, zobrazen v katastrální mapě a označen
parcelním číslem - § 2 písm. b) katastrálního zákona.
21 Viz ust. § 4 odst. 2 zákona o DPH
22 Tzv. derivativní způsob nabytí vlastnického práva
pozemku např. pro výstavbu, pro zemědělské účely, rekreační účely apod., což se promítá do
jeho hodnoty. V souladu s cílem směrnice o DPH je osvobozeno dodání takového pozemku,
který je dodáván nezastavěný a není určen k zástavbě23. Podle směrnice o DPH je
osvobozeno od daně dodání nezastavěného pozemku kromě stavebního pozemku.
V tomto legislativním kontextu pak není ani tolik podstatný stupeň úpravy zhodnoceného
pozemku, jako splnění podmínek tzv. stavebního pozemku, za který směrnice o DPH
považuje jakýkoliv neupravený nebo upravený pozemek, který jako stavební pozemek
vymezují členské státy24.
4.1 Dodání pozemku osvobozené od daně
Od daně je osvobozeno dodání pozemku (§ 56 odst. 1 zákona o DPH), který netvoří při
dodání funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a zároveň není stavebním
pozemkem (viz část 4.2). Jsou-li tedy splněny obě podmínky zároveň, jedná se o dodání
pozemku, které je osvobozeno od daně. Pokud některá z uvedených podmínek splněna není,
nelze uplatnit osvobození dle § 56 odst. 1 zákona o DPH.
Osvobození od daně u dodání pozemku je tedy vázáno na níže uvedené kumulativní
podmínky, přičemž jde o
• absenci stavby pevně spojené se zemí;
• absenci správních úkonů či stavebních prací, které se váží ke stavbě pevně spojené
se zemí;
• absenci stavebního povolení25 nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené
stavby pevně spojené se zemí.
Každá stavba pevně spojená se zemí musí být umístěna na pozemku. Nejenom část
pozemku nacházejícího se přímo pod stavbou tvoří tzv. „pozemek přiléhající ke stavbě26“.
Pojem přiléhající pozemek použitý směrnicí o DPH při vymezení předmětu osvobození od
daně27 definoval český zákonodárce jako pozemek, který tvoří funkční celek (viz § 48 odst. 3
zákona o DPH) se stavbou pevně spojenou se zemí (blíže viz část 2.3 této Informace).
Při zkoumání naplnění podmínek pro osvobození u dodání pozemku je z hlediska kritéria
funkčního celku se stavbou pevně spojenou se zemí, třeba vzít v úvahu objektivní skutečnosti
sledované smluvními stranami, tzn., zda je objektivním cílem dodání daná stavba nebo
pozemek, jak vyplývá i z judikatury SDEU28 a Nejvyššího správního soudu29.
23 Viz např. rozsudek SDEU ve věci C-543/11 Woningstichting Maasdriel
24 Čl. 12 odst. 3 směrnice 2006/112/ES
25 Viz § 115 zákona č. 183/2006 Sb. o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), a dále
zejména také např. absenci veřejnoprávní smlouvy (§ 116 stavebního zákona), a také absenci
oznámení stavebního úřadu s certifikátem autorizovaného inspektora (§ 117 stavebního zákona)
26 Viz čl. 12 odst. 2 druhý pododstavec směrnice Rady 2006/112/ES
27 Dodání budovy nebo její části a pozemku k ní přiléhajícího je osvobozeno od daně dle čl. 135 odst.
1 písm. j) směrnice o DPH s výjimkou dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením a
pozemku k ní přiléhajícího (čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH.
28 Viz např. bod 25 (a v něm uvedená obsáhlá judikatura SDEU) rozsudku ve věci C-276/09
Everything Everywhere Ltd jako i bod 18 rozsudku SDEU ve věci C-453/05 Volker Ludwig a v něm
citovaná judikatura), nicméně dle bodu 29 rozsudku SDEU ve věci 349/96 Card Protection Plan Ltd
Je nutné uvést, že za dodání pozemku osvobozené od daně dle § 56 odst. 1 zákona o DPH
může být považováno i dodání pozemku, na kterém se nacházejí drobné stavby30 a stavby
sloužící k ochraně či kvalitnějšímu využití pozemku, které (byť pevně spojené se zemí)
nejsou cílem při případném dodání pozemku. Kritériem drobné stavby (byť pevně spojené se
zemí) – např. se jedná o do země zapuštěnou či zabetonovanou lavičku, sušák, anténu,
dětskou houpačku, nakolik snadno (z hlediska úsilí a vynaložení nezanedbatelných nákladů)
je možné jejich pevné spojení se zemí uvolnit a také nakolik je tato stavba pevně spojená se
zemí objektivním cílem sledovaným smluvními stranami31. Mezi stavby, které slouží
k lepšímu využití pozemku a které by neměly bránit osvobození při jeho dodání, patří
např. ploty v různém provedení – zděné, s podezdívkou, drátěné atd., zajišťující ochranu
pozemku, opěrná zídka proti sesuvu půdy nebo studna.
Společným znakem těchto staveb, které samy o sobě nezpůsobí změnu pozemku na
pozemek stavební/netvořící funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a nejsou
tedy na překážku osvobození při dodání pozemku, je skutečnost, že zpravidla nejsou
objektivním cílem smluvních stran32.
4.2 Stavební pozemek
Stavebním pozemkem od 1. 1. 2016 je s přihlédnutím k eurokonformnímu výkladu
zákona o DPH nutné rozumět pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená
se zemí (s výjimkou výše uvedených příkladů drobných staveb), protože
• je nebo byl předmětem stavebních prací, nebo správních úkonů za účelem
zhotovení této stavby, nebo
• v jeho okolí jsou prováděny nebo byly provedeny stavební práce za účelem
zhotovení této stavby, nebo
• může být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením
ohlášené stavby podle stavebního zákona zhotovena stavba pevně spojená
se zemí.
Dodání stavebního pozemku je zdanitelným plněním, u kterého se uplatní základní sazba
daně.
Ad § 56 odst. 2 písm. a) „…je nebo byl předmětem stavebních prací, nebo správních
úkonů za účelem zhotovení této stavby“:
Stavebními pracemi je nutné rozumět jakékoli stavební úkony včetně i stavebních úkonů za
účelem odstranění stávajících staveb (např. budov, hal, apod.)33, které vedou ke zhotovení
každé plnění je třeba obvykle považovat za oddělené a nezávislé, a jednak, že plnění by z
ekonomického hlediska nemělo být uměle rozděleno.
29 Viz např. rozsudek NSS č. j. 2 Afs 78/2012-31, R. P.
30 Pro účely této informace se nejedná o drobné stavby ve smyslu vymezení v § 2 písm. b) zákona č.
256/2013 Sb., o katastru nemovitostí
31 Viz např. rozsudky SDEU ve věcech C-315/00 Maierhofer, C- 532/11 Susanne Leichenich
32 Cílem smluvních stran je dodání rodinného domu pro účely bydlení, garáž kvůli parkování vozidla,
tovární hala pro výrobní činnost, komunikace pro přepravu dopravních prostředků atd.
33 Viz např. rozsudek SDEU ve věci C-543/11 Woningstichting Maasdriel, který definuje, že status
pozemku, který byl prodán sice jako nezastavěný (nebyla na něm umístěna stavba pevně spojená se
stavby, mohou jimi být zejména příprava staveniště, zpevnění příjezdové komunikace nebo
pozemku, výstavba inženýrských sítí, na které bude připojena stavba, nebo odlesnění
pozemku.
Správními úkony za účelem zhotovení této stavby je nutné rozumět zejména
samotné podání návrhu na změnu územního plánu34, zahájení řízení z moci úřední35, přičemž
takové podání může, ale nemusí obsahovat návrh na změnu územního plánu nebo zahájené
řízení z moci úřední zřetelné umístění nebo základní parametry budoucí stavby. Správním
úkonem rovněž bude i samotné vydání písemností se situačním výkresem (ze situačního
výkresu je jasně patrné, kde bude umístěna stavba), který se následně zakládá do správního
spisu. Nicméně za správní úkony, které nebudou mít vliv na vznik stavebního pozemku, může
být považována zejména politika územního rozvoje36.
Ad § 56 odst. 2 písm. b) „…stavební povolení nebo udělení souhlasu s provedením
ohlášené stavby…“:
Nebudou-li naplněny podmínky § 56 odst. 2 písm. a) zákona o DPH a bude-li vydáno
stavební povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby pevně spojené se
zemí, stává se z pozemku stavební pozemek, při jehož prodeji nelze uplatnit osvobození.
Stavební povolení či souhlas u tzv. ohlašovaných staveb, které nejsou pevně spojené se zemí,
není osvobození převodu pozemku na překážku.
5. Osvobození dodání vybrané nemovité věci dle § 56 odst. 3 zákona o DPH
Dodání vybrané nemovité věci je osvobozeno od